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            注册会计师资格考试《税法》第十四章:企业所得税法(一)学习笔记

            作者:佚名    文章来源:互联网    点击数:    更新时间:2009/9/13
            企业所得税法学习笔记
            在学习之前,先讲一下企业所得税法,该章是根据新颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(注意,是法律哟)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》进行了重写(该法自2008年元月1日起执行),将原来的内、外资企业所得税法进行合并之后重新编写的一个章节,是一个全新的内容。该章节在历年的考试中所占的分数比重较大,再加上是一个全新的章节,须全篇通读,如果对原来实行的内、外资企业所得税法熟悉的话,可进行对比学习相关知识点,深刻领会。
            另外,我还想说一下,如何学习本章。我个人的学习方法是,一是通读《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,对里面的条文必须熟悉;二是参考《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》这本书(中国财政经济出版社2007年12月出版,ISBN:9787509503386),这本书由《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组编写,具有最高的权威性,如果在学习时对一些内容不清楚或有疑惑的话,可以看释义。
            一、纳税义务人:书中规定是指在中国境内的企业和其他取得收入的组织,但不包括个人独资企业、合伙企业(这二种企业是缴纳个人所得税的),我想说的是,这里所指的个人独资企业、合伙企业二种企业,是依照中华人民共和国法律法规成立的,对于依照外国(地区)的法律成立的国外个人独资企业、合伙企业,在我国取得收入的,是要按我国的企业所得税法纳税的。
            二、我国选择了地域管辖权和居民管辖权的双重标准,将纳税人分为居民企业和非居民企业,居民企业和非居民企业的划分、征税对象及适用税率,归纳如下:
            (一)居民企业:分为二种类型,一种类型是依中国法律法规在中国境内成立的企业(如外商投资企业),另一种类型是依外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业的征税对象为来源于中国境内、境外的所得,其适用所得税税率为25%。
            (二)非居民企业:也分为二种
            类型,一种类型是依外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的企业,其征税对象为与其所设机构、场所有实际联系来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,税率为25%,与其所设机构、场所没有实际联系来源于中国境内的所得,税率为20%(实际征税时按10%的优惠税率);另一种类型是一种是依外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,也不在中国境内设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。其征税对象为来源于中国境内所得,税率为20%(实际征税时按10%的优惠税率)。
            大家看上面的都看湖涂了吧,归纳一下就是:
            居民企业,来自于境内、境外的所得全部按25%征税;非居民企业,机构、场所在中国境内的,只有与其所设机构、场所有实际联系的所得(不分境内、境外)按25%征税;对于机构、场所在中国境内的,与其所设机构、场所没有实际联系的所得,以及未在中国境内设立机构、场所,有来源于中国境内所得的,按20%(实际征税时按10%的优惠税率)征税。
            三、企业所得税所得来源的确定:
            (一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;
            (二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;
            (三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
            (四)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;
            (五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
            (六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。
            四、一般收入的确认,教材上(P268)共列举了9项,在这里,我只记一下须理解的收入:关注
            股息、红利等权益性投资收益,注意权益性投资收益与债权性投资收益的区别,以及股权转让收入的区别。债权性投资为利息收入,股权转让收入为企业的转让财产收入。股息、红利等权益性投资收益是按被投资方做出利润分配决定的日期确认为收入的实现。
            五、特殊收入的确认,教材上(P268)共列举了4项,须全部记住,重点关注:
            (一)对持续超过12个生产经营周期的(如制造大型机器设备、船舶,建筑安装等),按纳税年度的完工进度或完成的工作量确认收入。
            (二)采取产品分成方式取得收入的(如中外合作经营企业合作开采石油等),按 企业分得产品日期为收入实现,并按产品的公允价值确认收入。
            (三)对于企业发生的非货币性交换、以及将货物、劳务、财产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配的,视同销售。这一点与以前的政策不同了,取消了在建工程、管理部门、分公司使用视同销售的规定,根据前面讲过的纳税人定义而言,新的企业所得税一是对法人征税,二是对于内部用于在建工程、管理部门、分公司的,并没有最后进入消费环节。除了这一点,大家还要记住,将货物、劳务、财产用于对外的(如捐赠、偿债、赞助、集资),视同销售,对内的,仅用于职工福利的,视同销售。当然,视同销售的物、劳务、财产其成本、费用、税金等可以扣除。
            另外,我还想说一下,对于将货物、劳务、财产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配的,视同销售。在计算业务招待费、广告费及业务宣传费时,是否作为计算扣除限额的依据??我个人认为,应作为扣除限额的依据。
            六、关于不征税收入和免税收入,有人问这二者有什么区别,要真正说这二兄弟在企业所得税计算中有什么区别的话,我还真说不上来。只要理会,不征税收入是企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围收入的一个范畴。是新创设的一个概念,不征税收入用于支出所形成的费用或财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。免税收入是税收优惠的范畴,其为取得免税收入所发生的成本、费用是否可以扣除,目前我还不清楚。关注:
            (一)不征税收入主要是指财政性质的一些拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。
            (二)免税收入主要是指一些带优惠性质的收入。(1)国债利息收入,如果是在二级市场进行的国债转让收入要征税;(2)居民企业之间的股息、红利等权益性收益,这里需注意的是居民企业与居民企业之间;(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得从居民企业有实际联系的权益性投资收益,如果持有居民企业上市月股票不足12个月取得的投资收益,是要征税的(这主要是为了抑制投机炒股的行为)。(2)(3)中关于股息、红利等权益性投资收益,请与教材(P268)上一般收入中的股息、红利等权益性投资收益进行比较。(4)符合条件的非营利组织的收入,至于非营利组织要符合什么样的条件,可以看一下书作个了解。只是要关注:对于非营利性组织取得的营利性收入,是要征税的。
            七、企业所得税的扣除原则,共有5项,记住就是得了。
            八、扣除的范围规定,包括成本、费用、税金、损失及其他支出,这里需要关注:
            (一)这里所指的成本范围,是指企业销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本,远远大于会计上所指的成本。
            (二)这里所指的税金是指除企业所得税(不然不能算自己了)和允许低扣的增值税。如果不允许抵扣的增值税(如超过90天未到税务机关认证的增值税专用发票),是可以扣除的。如购入固定资产,其取得的增值税专用发票上注明的增值税是不能抵扣的,因此,这部分增值税进入固定资产的原值中,这部分增值税是可以在以后各期分摊扣除。
            (三)这里所指的损失,是指在生产经营活动中发生的损失。包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆帐损失,坏帐损失,自然灾害(如四川汶川的5.12地震)等不可抗力因素造成的损失。生产经营活动中发生的损失是指生产产品、销货货物、提供劳务过程中所发生的损失。如果是埋生产经营活动中发生的损失,则不属于此可以扣除的损失。
            九、扣除项目的标准,教材上(P271)共有17项,关注的是:
            (一)企业发生的合理的工资薪金支出可以税前扣除,取消了以前、限额扣除的规定(这样规定很好,以前的规定存在重复征税的问题,例如工资超过了限额,超过部分不仅要交企业所得税,个人还得交个人所得税。纳税人的工资提高了,虽然在计算所得税时可以扣除,但个人他还得交个人所得税呀,对于国家来说,并没有流失税款。)
            (二)企业发生的职工福利支出,不超过工资薪金总额的14%的部分准予扣除。注意是扎实扣除,和以前的规定不同了,以前是按计税工资计提,现在是按实际发生额扣除。另外,对于超过工资薪金14%的职工福利支出部分,以后年度也不得扣除了。
            (三)企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额的2%的部分准予扣除,超过部分,以后年度也不得扣除了。
            (四)企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额的2。5%的部分准予扣除,超过部分,准予以后年度扣除。
            (五)社会保险可以扣除,但企业为投资者或者职工支付的商业保险,不得扣除。
            (六)非金融企业向金融企业的利息支出、金融企业的各项存款利息支出以及同业折借利息支出、企业经批准发行的债券利息支出(肯定是经过国家批准的了,如果不批准,那是非法融资了,是违法的了),可据实扣除。对于非金融企业向非金融企业借款发生的利息支出,在不高于金融企业同类借款利率的,可据实扣除,超过的部分,不得扣除。
            (七)企业在生产经营活动中发生的不予资本化的利息支出,可以据实扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上建造才能达可销售状态的存货发生的合理借款利息支出,应予以资本化,不得在当期全额扣除。有前资产交付使用后发生的借款利息,可在发生当期扣除。这里注意,合理的借款利息,是指非金融企业向非金融企业借款发生的利息支出,在不高于金融企业同类借款利率的,可予资本化,超过的部分,不予资本化。如某企业向非金融企业借款用于建造固定资产,发行借款利息1000万元,金融企业同类借款利息为800万元,则予以资本化的借款利息为800万元。
            (八)汇兑损失,对于已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失,不准予扣除。对于计入有关资产成本的汇兑损失,这部分汇兑损失已通过资产的折旧、摊销的方式予以税前扣除,所以不再重复扣除;对于向所有所进行利润分配相关的部分产生的汇兑损失,这属于企业的所有者权益,是税后特别注意分配的问题,一定程度上与企业的资产相脱离了,所以也就不存在扣除了。
            (九)业务招待费的支出,按发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售收入的5‰。如某企业当年发生业务招待20万元,企业当年的销售收入为3000万元,则该企业应扣除的业务招待费为:先计算可以扣除的招待费为20*60%=12万元,招待费最高扣除限额为:3000*5‰=15万元,大于企业可以扣除的招待费,则该企业当年可以扣除的招待费为12万元。如果该企业当年的销售收入为2000万元,则归高扣除限额为2000*5‰=10万元,小于该企业可以扣除的招待费,则该企业可以扣除的招待费为10万元。这里还得注意,可以扣除的业务招待费,仅限于与生产经营活动有关的业务招待费,与生产经营活动无关的招待费是不允许扣除的。
            (十)广告费和业务宣传费的扣除,是按不超过当年销售收入15%的部分,准予扣除,超过部分,可以结转以后年度扣除(职工教育经费支出也可以结转以后年度扣除哟)。注意一下广告费支出的条件,这里我想注意的是:有关广告性赞助费的问题,对于发生的广告性赞助(如隆力奇公司赞助青歌赛的支出)是可以扣除的,但是不是要同广告费和业务宣传费合在一起在限额内扣除??
            (十一)公益性捐赠支出,不得超过年度会计利润的12%。以前的公益性捐赠扣除比例太多了,也不统一,这一下统一了,比例也提高了,计算也简单了,也好记了,扣除限额就等于会计利润*12%就可以了。这里我想举例说明一下:某企业08年会计利润为3000万元,通过公益性社会团体向四川省汶川地震灾区捐款300万元,可以税前扣除的限额是3000*12%=360万元,大于实际捐赠额,则300万元可以扣除。如果会计利润为2000万元,可以税前扣除的限额是2000*12%=240万元,小于实际捐赠额,则300万元只可以扣除240。在计算应纳税所得额时,要调增300-240=60万元。有人会问,会计利润是减去捐赠以后的利润,是不是要先返原再将其作为计算捐赠支出限额的依据,如前例,会计利润应先还原为未扣除捐赠支出的利润,即:3000(或2000)+300=3300(或2300),根据释义上的解释,会计利润就是会计利润,不要再返原了,再返原了就不是会计利润了。(成了一个四不象了??)关于公益性捐赠支出,还得关注的是:一是必须通过公益性社会团体或县级以上(含县级)人民政府及其部门等间接捐赠的方式,直接捐赠不符合本规定;二是这种捐赠是公益事业的捐赠,如果是非公益事业的捐赠,也不符合本规定。在实务操作中,看符不符合相应的规定,可以看受赠者开具的票据是不是捐赠的专用票据。(所以提醒有爱心的企业,如果向四川省汶川地震灾区捐款的话,须通过一些公益性社会团体(如中国红十字会、中国慈善总会)或县以上的民政部门捐赠。)
            (十二)关于总机构分摊的费用问题,对于非居民企业在中国境内设立机构、场所,与境外的总机构发生的与该机构与生产经营的有关费用,并能提供相关证明文件的,准予扣除。(这也符合企业所得税扣除的相关性原则)
            (十三)企业发生的资产损失后,不得从增值税销项税多中抵的进项税金,视同企业的财产损失,准予扣除。
            十、不得扣除的项目,主要关注:
            (一)与生产经营无关的赞助支出不得扣除。
            (二)税收滞纳金、罚金、?畈坏每鄢。
            (三)未经核定的准备金,如存货准备、坏帐准备金等不得扣除,以前的企业所得税条例规定企业计提的坏帐准备金可以扣除,新企业所得税法不允许扣除,符合企业所得税扣除的配比性原则。目前税务部门还未核定过任何的准备金可以扣除。
            (四)企业之间支付的管理费,以前的企业所得税条例规定企业支付的管理费用可以扣除,新企业所得税法不允许扣除。
            十一、关于亏损的问题,和以前的企业所得税条例规定一样,即可以在连续5年内弥补,境内营业机构的不得弥补境外营业机构的亏损。


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