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            非货币性资产交换所得税处理方法(3)

            作者:佚名    文章来源:互联网    点击数:    更新时间:2009/9/16
              会计准则的滥用
              企业在对非货帚陛资产交换进行会计计量时,滥用会计准则,应该确认而不予确认当期损益,将对所得税产生影响。一是将具有商业实质的非货币性资产交换判断为不具有商业实质;二是将公允价值能够可靠计量判断为不能计量。对此,企业应当作为会计差错予以更正,税务机关应当调查并进行必要的调整。下面以涉及多项非货币性资产交换(不涉及企业合并中的非货币性资产交换)为例进行分析说明。
              【例5】A公司以设备、专有技术,交换B公司的房屋和对C公司的长期股权投资,该项交换具有商业实质,A公司认为换出资产和换人资产的公允价值均不能可靠计量,B公司认为换出资产公允价值能够可靠计量,A、B公司均为居民企业。具体情况见表7。
              说明:接受税费为换入该项资产的公司应支付的相关税费,如设备的接受税费1万元为B公司支付。
              A公司会计处理:换入资产总入账成本=98+90+5+2—5=190(万元)
              换入房屋入账成本=188×105÷(105+100)+2=98.30(万元)
              换入长期股权投资入账成本=188×100÷(105+100)=91.70(万元)
              当期损益=0(万元)
              A公司会计差错更正:换入资产总入账成本=110+105+5+2=222(万元)
              换入房屋入账成本=220×110÷(110+105)+2=114.56(万元)
              换入长期股权投资人账成本=220×105÷(110+105)=107.44(万元)
              当期损益=110+105—98—90+5=32(万元)
              A公司会计与税法差异调整:换入房屋计税基础=110+2=112(万元)
              换入长期股权投资计税基础=105(万元)
              计税损益=110+105+5—98—85—5=32(万元)
              产生应纳税暂时性差异=222—112—105=5(万元)
              转回应纳税暂时性差异=90—85—5(万元)
              B公司会计处理:换人资产总入账成本=110+105+7+1+5=228(万元)
              换入设备入账成本=227×98÷(98+90)+1=119.33(万元)
              换入专有技术入账成本=227×90÷(98十90)=108.67(万元)
              当期损益=110+105—105—100=10(万元)
              B公司无会计差错。
              换入资产公允价值不能计量,计价基础差异无法确认和计量。本文认为,在不适用特别纳税调整的情况下,税法应该且只能认可会计的确认和计量,以换出资产公允价值为基础确定换入资产公允价值。
              B公司会计与税法差异调整:换入资产公允价值=110+105+5=220(万元)
              换入资产计税基础=220+1=221(万元)
              换入设备计税基础=220×98÷(98+90)+l=115.68(万元)
              换入专有技术计税基础=220×90÷(98+90)=105.32(万元)
              计税损益=110+105—103—80—7=25(万元)
              产生应纳税暂时性差异=228—221=7(万元)
              调整非暂时性差异=105—103=2(万元)
              转回应纳税暂时性差异=100—80=20(万元)
              税务机关还应关注企业滥用公允价值,以不“公允”的公允价值计量非货币性资产交换,调节当期损益,影响所得税。本文认为,既然税法已引入了“公允价值”概念,有必要规范和完善公允价值在所得税处理事项中的应用,并协调会计与税法的差异。
              关联交易
              关联方之间的非货币性资产交换,应当符合独立交易原则。关联交易不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。税法规定的“合理方法”有三类:调整价格(收入)的合理方法、调整利润的合理方法、调整应纳税所得额的合理方法。调整价格的合理方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等。非货币性资产交换是否符合独立交易原则:判断是否按公平成交价格交换;判断是否按营业常规交换。前者是定量判断,后者是定性判断。本文认为,资产的公平成交价格即是该项资产的公允价值(市场价格)。税法规定的调整价格的合理方法可以用来验证会计计量的公允价值的可靠性。举例说明:
              【例6】A公司以生产线交换B公司对C公司的长期股权投资,A、B两公司均为D公司的全资子公司,企业所得税税率均为25%,A,B公司均为居民企业。
              A公司计税损益=2000+50—2400=—350(万元)
              B公司计税损益=2400—2000—50=350(万元)
              A公司与其关联方之间的非货币性资产交换,不符合独立交易原则而减少所得额350万元,税务机关有权按照合理方法调整。
              税法尚未定义“营业常规”,无法确定资产的公允价值或公平成交价格时,无法就交易本身进行特别纳税调整。税务机关可以通过对关联各方的经营结果和整体业绩进行比较分析,对不符合独立交易原则的情形,按照调整利润和应纳税所得额的合理方法进行特别纳税调整。税法对非关联交易不公允的情形一般不作调整,但不具有合理商业目的的安排除外。

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